修訂稅收協定范本 重構數字經濟稅權分配規則

丁琴 梁譯心

修訂后的《聯合國稅收協定范本》，以“價值創造地征稅”為核心，重構數字經濟稅權分配規則。從長遠看，這一變革將推動國際稅改向“全球財富再分配”縱深發展。

近日，聯合國國際稅務合作專家委員會第三十屆會議在聯合國總部召開，此次會議通過了對《聯合國稅收協定范本》的修訂，為構建包容性數字經濟稅制奠定了制度基礎，將推動國際稅收規則向更具公平性和包容性轉型。這意味著由發展中國家倡議并推動的以聯合國為主導的重構國際稅收秩序工作邁上新臺階，標志著多邊稅收治理從“規則跟隨”向“規則共創”的歷史性跨越。

圖為聯合國總部大樓所在的美國紐約市曼哈頓東河濱水區。

重新構建稅權分配機制

此次會議通過了對《聯合國稅收協定范本》的全面修訂，系統性重構全球化背景下的稅權分配框架，重點強化收入來源國在數字經濟與服務貿易中的稅收管轄權，具體體現在以下幾個關鍵領域：

突破數字經濟原有稅權規則。針對跨國企業通過數字服務規避稅收的普遍現象，修訂后的《聯合國稅收協定范本》第12A條（服務費條款）徹底廢除“物理存在”限制，明確規定收入來源國對跨境數字服務收入享有直接征稅權。這一規則革新有效解決了傳統“服務器所在地即稅源地”的爭議，通過“經濟實質”原則將征稅權與價值創造地精準匹配，為全球數字經濟稅制改革提供了范本依據。

升級跨境保險業務征稅權。新增的第12C條（保險費條款）賦予收入來源國對跨境保險及再保險保費的征稅權，允許基于雙邊協商設定稅率上限，且無需以常設機構存在為前提。此舉簡化了對保險業務的稅收征管流程，同時通過限制性稅率設計平衡了稅收效率與跨國企業負擔，顯著增強了稅收確定性。

更新國際運輸收入規則。對第8條（國際運輸條款）注釋的更新，進一步明確海運與航空運輸所得的征稅權分配。運輸企業居住國以運輸合同整體為征稅標的對多段航程統一征稅，避免按航段分割導致的稅權碎片化，明確國際運輸所得由運輸企業居住國獨享征稅權。這一調整既維護了稅收中性原則，又回應了發展中國家對境內運輸活動稅基保護的訴求。

厘清不動產定義與分配規則。對第6條（不動產收入條款）的修訂聚焦兩大技術問題，一是通過補充國際條約解釋原則，限制國內法對“不動產”概念的過度擴張，防止將流動性資產納入征稅范圍；二是明確收入來源國對不動產收入的優先征稅權，同時強調居住國可通過抵免或免稅消除雙重征稅，避免稅權沖突。

解決跨境遠程工作稅收爭議。新增的第15條第4款（可選條款）針對“數字游民”稅收不匹配問題，規定若員工為境外雇主提供勞務且薪酬不由居住國實體承擔，雇主所在國可行使征稅權，該條款為跨境遠程工作模式的稅收爭議提供了解決路徑。

此次稅權分配機制的重構，以“價值創造地征稅”為核心邏輯，突破了傳統物理存在原則對數字經濟稅基的束縛，同時通過精細化條款設計，平衡了收入來源國與居民國的利益訴求。

填補新興領域規則空白

此次會議聚焦新興領域稅收規則體系建設，在加密貨幣、環境稅與健康稅三大方向取得突破性進展。

針對加密資產跨境流動引發的稅基侵蝕風險，委員會審議通過了加密資產稅收風險應對工具包第二部分，系統構建數字資產稅收治理框架。一方面，明確加密資產來源地與所在地認定規則，厘清其與債務、股權及衍生品等傳統金融工具的稅收關聯性，通過界定數字資產稅收管轄權遏制跨國逃避稅行為；另一方面，同步擴展數字經濟征稅規則，將加密資產交易、數字服務等虛擬經濟活動納入市場國稅基范圍，確保征稅權與價值創造地相匹配。委員會發布的《加密貨幣稅務風險評估工具》劃定了三大風險維度——交易報告合規性（覆蓋納稅人自主申報、交易所強制披露及稅務稽查權限）、損失扣除規則模糊性（區分投資損失與經營損失的可抵扣范圍）、功能替代性套利漏洞（聚焦去中心化交易稅務屬性爭議及加密資產作為支付工具的稅制空白），為各國建立風險防控機制提供標準化操作指南。

在環境稅制方面，委員會著力推動規則創新與實踐落地。聚焦碳稅設計與實施路徑，提出覆蓋政策協調、行政能力建設的發展中國家專項建議；倡導將碳稅、能源稅等環境稅種納入整體財政改革，通過稅制簡化與稅負結構調整實現環境保護與經濟增長雙重目標；制定行業定制化方案，針對化石燃料征稅以補貼農業、林業、土地利用、水資源、廢物管理等部門的行業改革出臺技術指引，同步關注航運和航空等領域的環境稅收問題；引導發展中國家探索新型環境稅源，在廢物管理、水資源利用、土地保護等領域開展試點，并通過技術援助提升數字化征管能力。

健康稅政策設計實現里程碑式跨越，委員會通過的《健康稅政策手冊》首次系統性整合稅收工具與公共衛生目標。手冊涵蓋健康稅收的一般考慮、設計問題、實施問題、與其他政策工具的協調以及健康稅收的可持續性5部分內容，旨在為發展中國家提供健康稅政策指導。通過對煙草、酒精和含糖飲料等產品征收消費稅，減少消費并改善公共健康，同時增加政府收入。這是聯合國委員會首次系統性地研究與健康相關的稅收問題，此項成果標志著國際稅收體系正式介入全球公共衛生治理。

重視發展中國家稅收利益

此次會議還通過多種舉措，系統強化對發展中國家稅收利益的保障。在稅收透明度建設方面，委員會為發展中國家構建跨境稅收信息網絡提供支持：制定信息交換標準化操作框架，嵌入非稅目的數據應用指引，通過典型案例庫建設與區域性經驗共享機制，提升發展中國家稅收征管能力。針對轉讓定價規則復雜化導致的執行困境，委員會批準了調整后的轉讓定價條款及注釋。推動文檔簡化和爭議預防機制優化，擬議的《聯合國國際實體稅收框架公約》為實現簡化目標以及在發達國家和發展中國家之間公平分配征稅權提供了契機。

聚焦資源型經濟體稅基保護，委員會發布3項關鍵指引：采掘業稅收激勵指南設計了“合格國內最低補足稅”機制，在保留礦業投資稅收優惠空間的同時，通過稅率動態調整確保跨國企業有效稅率不低于標準值，阻斷超額利潤向發達國家轉移；礦產品估值指南要求發展中國家結合動態市場指數調整應稅收入，遏制跨國集團通過關聯交易實施資源賤賣；能源轉型稅收指南提出清潔技術投資加速折舊、碳信用交易稅收抵免等工具包，助力資源國向綠色稅制平穩過渡。

在規則制定層面，會議將預先定價安排機制納入《稅收爭端解決手冊》核心章節，針對發展中國家談判能力短板，設計標準化議價模板與風險預警指標，確保稅收爭議解決機制真正惠及資源稟賦型經濟體。

修訂后的《聯合國稅收協定范本》以“價值創造地征稅”為核心，重構數字經濟稅權分配規則，盡管面臨發達國家阻力與技術落地的挑戰，但從長遠看，這一變革將推動國際稅改向“全球財富再分配”縱深發展，為氣候行動、公共衛生等可持續發展議程培育可持續財源，實現從稅基爭奪到公平分配的治理范式轉變。