朱青

在多邊國際稅改目標難以實現的情況下，修改和完善雙邊稅收協定不失為解決新形勢下國際稅收問題的現實選擇。

鑒于經濟合作與發展組織（OECD）主導的全球稅制改革進退維谷，而且其設計的“雙支柱”方案沒有很好照顧到發展中國家的利益，廣大發展中國家迫切要求更改“賽道”，由聯合國主導一場新的國際稅改，以期建立一個更加包容、更加有效的國際稅收制度。

2022年12月30日，第77屆聯合國大會首次提出由聯合國制定國際稅務合作框架的決議草案。該決議草案由尼日利亞代表聯合國54個非洲成員國提出，充分體現出廣大發展中國家要求維護自身稅收利益的強烈愿望。2023年12月，第78屆聯合國大會第25次會議表決通過了《在聯合國促進包容和有效的國際稅務合作》決議。2024年12月24日，第79屆聯合國大會通過了特設委員會起草的《國際稅務合作框架公約職權范圍》。為此，聯合國大會專門成立了政府間談判委員會（INC），計劃從2025年到2027年每年在美國紐約和肯尼亞內羅畢舉行3次談判會議，談判的核心目標是建立一個能夠持續應對現有和未來稅收及相關挑戰的國際稅收合作治理體系。在該體系中，世界各國承諾公平分配征稅權，包括對跨國企業公平征稅。

稅收涉及國家主權和經濟利益，所以在全球范圍內推進企業所得稅改革十分艱難，OECD主導的“雙支柱”國際稅收改革就是一個現實案例?！半p支柱”方案包括支柱一和支柱二，支柱一由金額A、金額B兩部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權在跨國企業居住國與市場國之間的重新劃分問題。支柱二主要解決的是稅收逐底競爭問題，具體措施是建立全球反稅基侵蝕機制，在企業所得稅方面規定15%的全球最低稅，并通過一些規則和措施來保障其落實?？梢钥闯?，“雙支柱”方案不僅相當復雜，而且是一種超國家的稅收調節，所以能否像制度設計者想象的那樣平穩落地、順利實施，越來越值得懷疑。為了從實際出發，使改革能夠順利推進，聯合國的國際稅改沒有采納支柱一金額A的多邊公約形式，而是選擇了框架公約。稅務合作的多邊公約對簽約方具有嚴格的法律約束力，其中的條款類似于雙邊稅收協定。而稅務合作的框架公約要比多邊公約靈活得多，它主要體現為高級別的政治承諾，內容包括合作的總體目標、程序規則、制度安排、治理結構等。對于稅務合作特別具體的義務和規則，可以在框架公約的基礎上單獨制定附加議定書，議定書對簽署各方有一定的法律約束力，允許自愿加入和退出。聯合國大會要求INC從2025年2月開始就《國際稅務合作框架公約》的文本內容及兩份早期議定書展開談判。第一份早期議定書的題目已由以前召開的聯合國大會確定為“在數字化和全球化不斷深化的經濟中對跨境服務所得如何征稅”，第二份早期議定書的題目也已在2025年2月3日—6日召開的INC會議上敲定，題目為“稅收爭議的防止與解決”。

從目前聯合國介入國際稅改的態勢看，盡管發展中國家在其中有了更大的發言權，但無論是框架公約還是議定書都不能在全球范圍內強制性地協調各國的征稅權和稅收制度，所有的合作都建立在各國自愿參加的基礎上。筆者認為，由于國家之間特別是發達國家與發展中國家之間的稅收政策取向和稅收利益差異較大，這種自愿性的稅務合作很難實現全球多邊稅制改革。

從INC投票規則的制定就可以看出，發達國家與發展中國家之間的意見分歧相當大，美國、英國、歐盟等發達國家堅決要求采取一致通過規則。美國認為只有采取一致通過規則，投票結果才經得起時間的考驗；英國認為一致通過規則是國際稅務合作的基礎，是保證未來談判成果能夠在各國廣泛實施的有效手段；歐盟也認為多數通過規則不可接受。而尼日利亞、巴基斯坦等眾多發展中國家認為如果采取一致通過規則會危害多邊原則，還會因為個別發達國家投反對票而忽視了發展中國家的需求，所以力主采用聯合國大會的簡單多數通過規則。在2025年2月INC第一次會議上，各方相持不下，直到會議的最后一刻才勉強接受INC主席、埃及財政部助理部長拉米·尤素夫的提案，即一般重大事項表決采用簡單多數通過規則，但涉及議定書的表決需要2/3投票通過。盡管各方對投票規則勉強達成一致，但今后在具體問題上特別是有一定法律約束力的議定書條款上的沖突仍不可避免。特別需要提及的是，美國代表在此次會議的第一天下午就宣布退出談判，理由之一就是其所堅持的一致通過規則沒有得到相應回應。歐盟過去也曾提出，如果不采取一致通過規則將退出談判。所以，這場國際稅務合作今后因投票表決問題而“不歡而散”也不是沒有可能。

聯合國確定的兩個早期議定書的題目，實際上都是OECD及其包容性框架長期致力于研究的問題，并都取得了一定的成果。經濟數字化和全球化背景下對跨境服務所得征稅，其實與金額A所要解決的問題一致；稅收爭議的防止與解決則在OECD應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的第14項行動計劃“使爭議解決機制更有效”的研究范圍之內。聯合國此次主導的國際稅改“從零做起”，很可能重復OECD過去所做的工作，或造成工作效率低下，也可能拖延國際稅改的時間。

聯合國大會要求INC在2027年9月之前拿出《國際稅務合作框架公約》的最終文本及兩份早期議定書，而在此之前，許多國家恐怕會迫不及待地開征或恢復征收數字服務稅（DST），目前全世界有30多個國家已經或準備立法征收DST，其中多數國家因OECD正在力推金額A而與其達成暫緩征收DST的協議。如果金額A的實施“遙遙無期”，聯合國的稅改再“姍姍來遲”，那么DST的“卷土重來”在所難免。筆者認為，當前聯合國主導的國際稅改不應重走OECD的老路，在不放棄多邊合作的同時，鼓勵更多的雙邊合作，在完善和更新雙邊稅收協定范本上下功夫來解決數字服務的征稅權以及稅收爭議等問題。2021年聯合國在國際稅收協定范本中增加12B條款，賦予用戶國對境外企業取得的自動數字服務所得征稅權，就是一個有益嘗試。在多邊國際稅改難以實現的情況下，修改和完善雙邊稅收協定不失為解決新形勢下國際稅收問題的現實選擇。

（作者系中國人民大學財稅研究所首席教授）